Roma, 25 Settembre 2020

Nel trimestre che abbiamo davanti le imprese – ma anche le persone fisiche non esercenti attività d’impresa – hanno a disposizione una serie di strumenti “straordinari”, varati dal Governo per contrastare l’emergenza economica da Covid 19, per far emergere i c.d. plusvalori latenti nei bilanci delle società e/o per affrancare le riserve di rivalutazione costituite a seguito delle rivalutazioni, con indiscutibili vantaggi per le società ed i propri Soci.

Tra tutti, l’interessante rivalutazione dei beni d’impresa normata dall’art. 110 del DL 104/2020, in corso di conversione in legge (blog del 17/08/2020 nell’area news & brainstorming) e la proroga al 15/11/2020 della rivalutazione delle partecipazioni detenute dalle persone fisiche, prevista dall’art. 137 del DL 334/2020 (blog del 21/07/2020).

In tale scenario di fine d’anno, è doveroso fare anche un cenno alle “ordinarie” procedure – talvolta ignorate – che il TUIR mette a disposizione delle imprese per far emergere i valori latenti nelle operazioni straordinarie di conferimento di aziende, di partecipazioni ricevute in cambio del conferimento, di fusioni, incorporazioni o scissioni.

E’ opportuno rammentare, in particolare, che l’art. 176, comma 2-ter e comma 4 del TUIR, consente alla società conferitaria di un’azienda o ramo d’azienda, alla società incorporante o risultante da una fusione o alla società beneficiaria di una scissione (art. 172, comma 10bis e art. 173, comma 15bis del TUIR), di optare per il regime dell’imposta sostitutiva, opzione da esercitare nella dichiarazione dei redditi relativa all’esercizio nel quale viene posta in essere l’operazione o, al più tardi, nell’esercizio successivo.

Con l’opzione per il regime dell’imposta sostitutiva, la società beneficiaria potrà ottenere il riconoscimento fiscale dei maggiori valori emersi sul piano contabile per effetto dell’operazione straordinaria; maggiori valori e/o plusvalori che, in assenza di opzione, sarebbero fiscalmente neutri.

In altri termini, versando l’imposta sostitutiva, si dà valenza anche fiscale ai valori generati dall’operazione straordinaria. I maggiori valori assoggettati ad imposta sostitutiva avranno valenza temporale in termini diversi: a) ai fini dell’ammortamento, a partire dallo stesso esercizio in cui si esercita l’opzione; b) ai fini delle plusvalenze sul realizzo dei beni, a partire dal quarto periodo di imposta successivo a quello in cui si esercita l’opzione. 

Come previsto daIla norma in commento, l’opzione fa scattare in capo alla società che decida di affrancare “…… i maggiori valori attribuiti in bilancio agli elementi dell’attivo costituenti immobilizzazioni materiali e immateriali relativi all’azienda ricevuta ………”, l’obbligo del versamento dell’imposta sostitutiva, applicata progressivamente sui maggiori valori contabili nei seguenti termini:

• 12%, fino ad euro 5kk;
• 14%, per i maggiori valori tra euro 5kk ed euro 10kk;
• 16%, per i maggiori valori eccedenti euro 10kk.

In merito alla progressività delle aliquote ed in assenza di riferimenti puntuali nella norma, va segnalato che, in presenza di più operazioni straordinarie effettuate in un unico esercizio contabile, l’AdE ha precisato in una propria circolare che “rileva l’ammontare complessivo dei maggiori valori, anche relativi a più operazioni di conferimento, che l’impresa conferitaria intende affrancare nel periodo d’imposta”.

Di segno opposto l’interpretazione data da Assonime all’art. 176 del TUIR, secondo cui l’imposta sostitutiva dovrebbe riferirsi all’affrancamento dei disallineamenti dei maggiori valori relativi a ciascuna operazione.

L’imposta sostitutiva deve essere versata in tre rate annuali, alle stesse scadenze previste per il versamento del saldo dell’IRES e dell’IRAP, nei seguenti termini:

1. prima rata, pari al 30% dell’importo complessivamente dovuto;
2. seconda rata, pari al 40% dell’importo complessivamente dovuto;
3. terza rata, pari al 30% dell’importo complessivamente dovuto.

Sugli importi versati con le rate successive alla prima, sono dovuti gli interessi nella misura del 2,5%.

Corre l’obbligo segnalare, infine, che l’art. 1, comma 4, del DM 25/07/2008 stabilisce che l’opzione per il riconoscimento fiscale dei maggiori valori contabili “si considera perfezionata con il versamento della prima delle tre rate dell’imposta dovuta”, il che equivale a dire che le eventuali omissioni di versamento delle rate successive alla prima non inficiano la validità dell’opzione ed il conseguente riconoscimento fiscale dei maggiori valori contabili. Va da sé che resta ferma l’azione dell’AdE per il recupero delle somme non versate, che non siano state eventualmente versate e/o rateizzate a seguito di emissione di “avviso bonario” o successiva “cartella”.

Come precisato anche dall’AdE in una sua circolare, cosa diversa è l’eventuale versamento della prima rata in misura insufficiente rispetto all’importo dovuto, carenza che in questo caso impedisce il perfezionamento dell’opzione.