Roma, 07 Gennaio 2021

Come noto a chi opera nel segmento economico in questione, la separazione delle attività immobiliari ai fini IVA ex art. 36 del DPR 633/72 spesso è densa di “insidie” operative e di fattispecie difficilmente “allocabili” nell’ambito delle diverse e separate “attività IVA” dell’impresa.

L’AdE, nella sua risposta n. 608/2020 ad un’istanza di interpello ex art. 11, comma 1, lett. a) della L. 212/2000 (è appena il caso di evidenziare che la lett. a) è quella che prevede l’interpello in caso di “obiettiva incertezza” della norma) presentata da una “Sgr” gestore di un Fondo  immobiliare, torna ad occuparsi dei limiti della separazione facoltativa delle attività ai fini IVA nell’ambito del settore immobiliare, ribadendo che il testo della norma contenuta nell’art. 36, comma 3, del DPR n. 633/72 presuppone un criterio di separazione basato non solo sul regime IVA (esenzione o imponibilità) applicato all’operazione, ma anche sulla “categoria catastale” del fabbricato (abitativo ovvero diverso dall’abitativo: art. 10 del dpr 633/72, nn. 8bis) e 8ter) per le cessioni di immobili).

Per inquadrare meglio la questione, questa la fattispecie oggetto di interpello: l’istante è una Sgr, gestore di un Fondo i cui immobili costituenti il “patrimonio iniziale, Portafoglio 1” sono concessi in locazione in regime di imponibilità IVA per opzioneex art. 10, comma 1, n. 8 del DPR n. 633/72.

Volendo effettuare un’ulteriore operazione di investimento che avrebbe portato ad acquisire in esenzione (ex art. 10, comma 1, n. 8-ter del DPR n. 633/72) alcuni immobili strumentali da destinare a un “Portafoglio 2” da locare in regime di esenzione (locazione a favore di una R.S.A.) ai sensi dell’art. 10, comma 1, n. 8 del DPR n. 633/72, l’istante si poneva il problema di come poter evitare gli effetti negativi (sul Portafoglio 1 già allocato in regime IVA imponibile) del pro rata e della rettifica della detrazione da variazione del pro rata stesso superiore al 10%, ex art. 19-bis2, comma 4 del DPR n. 633/72.

A tal fine la Sgr ipotizzava la possibilità di effettuare la separazione ai fini IVA dell’attività di locazione di “fabbricati strumentali” in regime di imponibilità (Portafoglio 1) dall’attività di locazione di fabbricati strumentali in regime di esenzione (Portafoglio 2).

Sul quesito anzidetto l’AdE, dopo una panoramica sulle norme e la prassi relativi alla separazione dell’attività ex art. 36, ricorda all’istante Sgr che l’opzione per la separazione presuppone che le attività siano distinte ed autonome e che il riferimento ai codici ATECO costituisce solo uno dei criteri con cui è possibile procedere alla separazione.

L’Ade, nel segnalare che la mera separazione del codice ATECO non può considerarsi esaustiva per la separazione delle “attivià”, ribadisce i “limiti” della separazione facoltativa nel settore immobiliare confermando la posizione espressa nella sua circolare n. 22 del 28/06/2013 e, di fatto, non accogliendo le richieste dell’istante Sgr, per quanto sotto precisato.

A giudizio dell’AdE, la formulazione letterale dell’art. 36 terzo comma del DPR n. 633/72 – che prevede la facoltà di optare per l’applicazione separata dell’imposta per i soggetti che effettuano sia locazioni o cessioni, esenti da imposta, di fabbricati o porzioni di fabbricato a destinazione abitativa (che comportano la riduzione della percentuale di detrazione a norma dell’art. 19, comma 5, e dell’art. 19- bis) sia locazione o cessioni di “altri fabbricati o di altri immobili” – presuppone un criterio di separazione basato non solo sul regime IVA (esenzione o imponibilità) applicato all’operazione “X”, “…… ma anche sulla categoria catastale del fabbricato (abitativo ovvero diverso dall’abitativo)”, dove per diverso dall’abitativo si intende “strumentale”.

Da ciò deriva, prosegue l’AdE nella sua risposta n. 608/2020, “che all’interno di ciascuna delle attività separate di cessione e di locazione, è possibile separare, rispettivamente, le cessioni di fabbricati abitativi esenti da IVA dalle cessioni di altri fabbricati” (cioè dei fabbricati strumentali), e che all’interno dell’attività separata di “locazione di fabbricati”, è possibile separare “le locazioni di fabbricati abitativi esenti da quelle di altri fabbricati” (cioè strumentali).

Sul punto, l’AdE precisa (richiamando la sua circolare n. 22/2013), che ciascuno dei “sub-settori” di attività delle “cessioni di altri fabbricati” e delle “locazioni di altri fabbricati” sono a loro volta costituiti da operazioni imponibili e/o da operazioni esenti, e quindi, rispettivamente:

1. “cessioni di altri fabbricati strumentali” esenti; 
2. “cessioni di altri fabbricati strumentali” imponibili;
3. “locazioni di altri fabbricati strumentali” esenti;
4. “locazioni di altri fabbricati strumentali” imponibili.

Alla luce del recente interpello in esame, pertanto, la conseguenza della posizione sopra espressa dall’AdE è, dunque, l’impossibilità di procedere ad una separazione delle attività basata esclusivamente sul regime fiscale (di esenzione o di imponibilità) applicato alle cessioni o locazioni dei beni immobili classificabili sotto il comune profilo catastale degli “immobili strumentali”.

La Sgr, nel caso specifico, dovrà pertanto subire i malefici derivanti dall’applicazione del pro rata di detraibilità previsto dall’art. 19-bis del DPR n. 633/72 e procedere con le necessarie rettifiche della detrazione dell’IVA assolta sull’acquisto degli immobili relativi al “Portafoglio 1”. Da segnalare che in caso di variazione della percentuale di detrazione superiore al 10%, scatterà il comma 4 dell’art. 19 bis2, che prevede la rettifica dell’IVA originariamente dedotta sull’acquisto degli immobili – rettifica da operare nei quattro esercizi successivi – fatto salvo il c.d. periodo di “tutela fiscale” che per i beni immobili è pari a dieci anni e inizia a decorrere dalla data di acquisto o di ultimazione dell’immobile stesso (art. 19 bis2, comma 8); il che equivale a dire che se l’immobile è stato acquistato da oltre dieci anni, non si deve procedere ad alcuna rettifica IVA sull’originario acquisto.

Ancora una volta, dunque, un’interpretazione troppo letterale della norma non permette, al solo settore immobiliare, di eliminare appieno gli effetti distorsivi del pro rata, un dedalo di norme di non facile interpretazione ed applicazione in termini pratici.

A questo punto, non resta che augurarsi un intervento legislativo che permetta di superare la discriminazione – in termini di pro rata – che c’è tra settore immobiliare e tutti gli altri settori economici.