Roma, 1 febbraio 2023
Il trattamento fiscale degli “immobili abitativi” dati in locazione dalle società immobiliari di gestione ha sempre suscitato molte diatribe, alimentando un apprezzabile contenzioso tributario.
Alcune recenti pronunce della Cassazione offrono lo spunto per tornare su questa materia, di sicura rilevanza pratica per gli imprenditori.
Nel corso degli anni, sia l’A.d.E. che il legislatore hanno progressivamente disincentivato il ricorso a strumenti societari per la compravendita e gestione degli immobili a destinazione residenziale, società costituite ed utilizzate per la valorizzazione del patrimonio immobiliare.
Secondo l’impostazione tradizionale dell’AdE (C.M. 21/05/1999 n. 112) “…… possono definirsi strumentali quegli immobili che hanno come unica destinazione quella di essere direttamente impiegati nell’espletamento di attività tipicamente imprenditoriali ….…” dovendosi escludere – in senso assoluto – il carattere di strumentalità degli immobili abitativi locati a terzi, costituenti l’oggetto dell’attività propria dell’impresa.
Tale approccio comporta che agli immobili a destinazione abitativa si debba applicare la disciplina di cui all’art. 90 del T.U.I.R., dettata per gli immobili c.d. “patrimoniali”, il quale stabilisce che i redditi degli immobili che non costituiscono beni strumentali, né beni alla cui produzione o al cui scambio è diretta l’attività dell’impresa (beni “merce”), concorrono alla formazione del reddito secondo le regole proprie dei redditi fondiari, stabilendo altresì l’indeducibilità delle spese e degli altri componenti negativi relativi ai predetti immobili, quote di ammortamento incluse.
Alla “visione” dell’A.d.E. si affianca quella della giurisprudenza, sul punto più articolata e, soprattutto, spesso non conforme a quella dell’A.d.E..
Venendo agli ultimi dispositivi, è stata la Cassazione che, con una pronuncia dello scorso novembre (Ordinanza n. 34063/2022), riprende l’orientamento già manifestato in passato (Ordinanza n. 15753/2020), atteso che mentre da un lato, per la fattispecie oggetto di causa, nega la deducibilità delle quote di ammortamento di un immobile abitativo dato in locazione a terzi da parte di una società commerciale (ambito retail), dall’altro lato precisa che l’indeducibilità va – nel caso in esame – per default, in quanto l’immobile non sarebbe strumentale né per natura (A/3) né per destinazione, “…. essendo pacificamente locato a terzi da una società commerciale che neppure ha dedotto di svolgere la locazione immobiliare come attività di impresa”.
Tale passaggio, per quanto sintetico e incidentale, sembrerebbe confermare ed ammettere per le società immobiliari la strumentalità per destinazione degli immobili catastalmente residenziali.
Sul punto, in termini più espliciti si è espressa sempre la Cassazione con la citata ordinanza del 2020 n. 15753, nel cui dispositivo si legge testualmente: “Risultando, tuttavia, pacifico, come rilevato dalla C.T. Reg., che la società contribuente opera nel campo immobiliare ed ha come oggetto sociale l’acquisto, la vendita e la gestione sotto ogni profilo di immobili, è evidente che l’attività di locazione a terzi degli immobili rientra pienamente nell’oggetto dell’attività di impresa. Ciò impone di escludere l’applicabilità dell’art. 90 del t.u.i.r. e di ritenere deducibili le quote di ammortamento”.
In estrema sintesi, i superiori giudici della Cassazione, nel condividere le conclusioni della Commissione tributaria di II grado in base alle quali sono da considerarsi strumentali gli immobili abitativi dati in locazione in virtù del fatto che “la loro collocazione sul mercato locativo rientra nell’attività di gestione propria di una società immobiliare”, escludono l’applicabilità dell’art. 90 del T.U.I.R., con il riconoscimento della deducibilità delle quote di ammortamento e di tutte le altre componenti negative di reddito afferenti gli immobili a destinazione abitativa.
In altri termini, la distinzione tra “beni strumentali” e beni “patrimoniali” non si rinviene nel fatto che gli stessi siano stati o meno locati a terzi, quanto piuttosto nella loro destinazione e, con riferimento all’oggetto sociale di una società immobiliare di gestione all’uopo costituita, “è evidente che l’attività di locazione a terzi degli immobili rientra pienamente nell’oggetto dell’attività di impresa”.
Il riconoscimento del carattere strumentale di un immobile sarebbe pertanto da ricavarsi nella funzione, appunto, strumentale del bene, non in senso oggettivo, ma in rapporto all’attività istituzionalmente e concretamente esercitata dalla società immobiliare, a prescindere dalla mera categoria catastale di appartenenza, come precisato anche in altre ordinanze della suprema Corte di Cassazione.
