Roma, 08 maggio 2024

Lo schema di D.Lgs. di revisione di IRPEF e IRES approvato – in via preliminare – dal C.d.M. del 30 aprile u.s. introduce anche la disciplina fiscale della scissione mediante scorporo di cui all’art. 2506.1 c.c., istituto che si configura come una modalità alternativa al conferimento per trasferire aziende o singoli asset in favore di società neocostituite (si rinvia al blog del 23.05.2023 (https://studiocardarelli.net/index.php/2023/05/23/in-vigore-dal-23-03-2023-il-nuovo-art-2506-1-del-codice-civile-intestato-scissione-mediante-scorporo).

Viene così colmato un vuoto normativo che ha generato forti dubbi negli operatori, spesso costretti a “navigare a vista” tra norme sulle scissioni societarie e norme sui conferimenti, nella loro più variegate fattispecie.

In ossequio al principio di neutralità fiscale della scissione di cui all’art. 173 del T.U.I.R., la prima scelta dello schema di D.Lgs è quella di affermare la continuità dei valori fiscali. In tale scenario è previsto che alle partecipazioni ricevute dalla scissa sia attribuito il medesimo valore fiscale dei beni trasferiti alla beneficiaria e, simmetricamente, le attività e passività oggetto di scorporo assumono in capo alle società beneficiarie il valore fiscalmente riconosciuto che esse avevano in capo alla società scissa.

Per quanto concerne le fattispecie in cui lo scorporo ha ad oggetto un’azienda, è stabilito che le partecipazioni ricevute dalla scissa, come per i conferimenti, si considerano iscritte come immobilizzazioni finanziarie nei “numeri” in cui risultavano iscritte le attività e passività dell’azienda scorporata, ereditando altresì l’anzianità di possesso della medesima azienda.

In merito alla trasmissione delle “posizioni soggettive” non specificamente afferenti agli elementi del patrimonio netto trasferito dalla scissa alla beneficiaria, è stabilito che il criterio di ripartizione di cui all’art. 173 comma 4 del T.U.I.R. opera senza considerare, per determinare il patrimonio netto della società scissa cui rapportare il patrimonio netto trasferito alla beneficiaria, il valore delle partecipazioni attribuite alla scissa. Nella relazione illustrativa si legge che, a fronte di un patrimonio netto contabile della scissa ante scissione pari a 2.000 e valore contabile netto del patrimonio trasferito alla beneficiaria pari a 200, le posizioni soggettive si assumono trasferite alla beneficiaria in misura del 10%. In sostanza, il meccanismo di ripartizione è analogo a quello di una scissione parziale “tradizionale”.

Sempre in ordine alle “posizioni soggettive” è anche stabilito che nell’ambito delle stesse cui si applica il criterio di ripartizione proporzionale, non rientrano i crediti di imposta (IRES e/o IRAP) chiesti a rimborso o le eccedenze delle stesse imposte a credito suscettibili di compensazione, anche mediante il modello F24, di cui risulti titolare la società scissa. La previsione normativa, in sostanza, supera l’interpretazione dell’A.d.E. fornita con la risposta a interpello n. 368/2023, secondo la quale anche il credito IRAP derivante da eccedenze di imposta derivanti da maggiori versamenti operati in relazione alle dichiarazioni precedenti, rappresenterebbe una “posizione soggettiva” ai sensi dell’art. 173 comma 4 del T.U.I.R.. Peraltro, la previsione dovrebbe opportunamente trovare applicazione non soltanto in relazione alle scissioni mediante scorporo, ma in riferimento alla totalità delle scissioni.

Si precisa, inoltre, che l’incremento del “patrimonio netto contabile” derivante dalla scissione si qualifica, ai fini fiscali, in capo alla beneficiaria quale riserva di capitale, come si trattasse di un apporto dei Soci. 

In tema di “abuso del diritto” (art. 10-bis della L. 212/2000), nello schema di D.Lgs è confermato – come per i conferimenti di azienda – che l’operazione consistente nella realizzazione di una scissione mediante scorporo ex art. 2506-1 c.c. avente ad oggetto un complesso aziendale e nella successiva cessione della partecipazione detenuta nella società beneficiaria, non rappresenta uno schema abusivo ai sensi dell’art. 10-bis dello Statuto dei diritti del contribuente.

Nella relazione illustrativa si legge altresì che “… in linea di principio, anche la scissione mediante scorporo di singoli beni non dà luogo a vantaggi fiscali indebiti in quanto, poiché la successiva cessione della partecipazione non potrebbe beneficiare del regime «PEX», essendo priva del requisito di commercialità, la plusvalenza realizzata mediante tale cessione sarebbe integralmente imponibile, analogamente a quanto accadrebbe per la plusvalenza derivante dalla cessione diretta dei beni oggetto di scorporo. Tuttavia, ai fini dell’applicazione della norma antiabuso, è opportuno un approccio «case by case» alle scissioni mediante scorporo di singoli beni, soprattutto nell’ipotesi in cui si tratti di «beni minusvalenti»”.